Consideraciones de Fraude en una Auditoria de Estados Financieros frente a la nueva ley de delitos económicos que rige a contar del 1 septiembre de 2024.
Agosto, 28 de 2024
Como es de conocimiento la Ley N°21.595, publicada el 17 de agosto de 2023, estableció en nuestro País una nueva Ley contra Delitos Económicos, Medio Ambiente y otros, que consideró diversas modificaciones con el propósito primero de mejorar la identificación en nuestra legislación de estos flagelos que afectan a las sociedades, y segundo con el ánimo de prevenir e imponer mayores exigencias a las personas jurídicas, a sus Gobiernos Corporativos y Administración Superior. De tal manera que las Personas Jurídicas adopten los mecanismos de Sistemas de Control Interno y otros procedimientos que eviten estos delitos y resguarden apropiadamente los recursos que manejan y fortalezcan la reputación corporativa, un activo intangible relevante hoy en los negocios.
La ley en cuestión establece cuatro categorías de delitos para determinar si estos deben ser considerados económicos o no. En razón de la existencia de ellos se establecen las penas a que la legislación les impone. A continuación, describimos estas categorías:
- Delitos de primera categoría, entre los cuales se encontrarían:
- Delitos contra el Mercado de Valores
- Delitos bancarios
- Delitos de segunda categoría, entre los cuales se encontrarían:
- Delitos tributarios
- Delitos contra el medio ambiente
- Delitos de tercera categoría, cuando son cometidos por funcionarios público:
- Malversación de caudales públicos
- Cohecho
- Delitos de cuarta categoría son los delitos de lavado de activos y receptación cuando tengan como base algún delito económico involucrado.
En la Ley se reconocen dentro de estas categorías la eventual existencia de alrededor de más de 200 delitos económicos, medio ambiente y otros. Por ello es importante que nuestra actividad profesional en la realización de una auditoría a los estados financieros que no es su naturaleza y alcance que realicemos procedimientos de auditoría para la detección de estos delitos económicos, pero si debemos aplicar nuestras NAGAs en lo concerniente a que cuando auditamos una Entidad, su Entorno y los Riesgos de que en sus estados financieros existan representaciones incorrectas significativas que los afecten debido a fraudes y/o errores, debemos aplicarlas, materia que a continuación analizamos.
Respecto a lo ya señalado, nuestra actividad profesional nos requiere que en nuestros procesos de auditoría a los estados financieros de las entidades y en cumplimiento de nuestras Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, conocidas como las NAGAs demos debido cumplimiento a la Sección AU 240, que debemos aplicar para llevar a cabo procedimientos de Auditoría respecto a los Riesgos de representaciones incorrectas significativas debido a Fraude o Error.
Como lo señala nuestra NAGA en la Sección AU 240, párrafo 2, textualmente “Las representaciones incorrectas en los estados financieros pueden surgir ya sea por fraude o por error. El factor que distingue entre un fraude y un error es si la acción subyacente que resulta de una representación incorrecta de los estados financieros es intencional o no intencional.”
Como lo señala también más adelante la NAGA, el Fraude es un concepto legal amplio, para los efectos de NAGAs, pues como Auditor estamos preocupados del fraude que puede resultar en una representación financiera incorrecta significativa en los estados financieros.
Por lo anterior los tipos de representaciones incorrectas intencionales son adicionales para el auditor y ellas se pueden mencionar:
- Representaciones incorrectas que surgen del proceso de preparación y presentación de información financiera de la entidad, resultan en una información financiera fraudulenta, y
- Representación financiera incorrecta resultante de la apropiación indebida de activos.
Respecto de lo anterior, los Auditores no efectúan determinaciones legales respecto a si un fraude ha ocurrido realmente. Como se ha señalado anteriormente el Fraude es un acto intencional realizado por personas dentro de las Entidades, y aclarar que nuestro Rol de Auditores de la Entidad es verificar que los estados financieros tomados en su conjunto, representan la razonable situación financiera, de resultados, de sus cambios en los flujos de efectivos y cambios en el patrimonio de los dueños de la Entidad.
Lo esencial es mencionar que la responsabilidad de los estados financieros es de la Administración de la Empresa y para ello debe contar con un Sistema de Control Interno que a mayor abundamiento existan controles que prevengan y detecten los Fraudes en un ambiente de comportamiento ético que todos deben observar rigurosamente al interior de las entidades. Por ello la cultura del buen comportamiento debe procurar que las personas no cometan fraudes y adoptar mecanismos efectivos para mitigar la existencia de este Riesgo, que no esta visible ni transparentado muchas veces en el debido cuidado de los recursos de la entidad.
En el ámbito de nuestras revisiones la nueva Ley de Delitos Económicos clarifica la existencia del delito denominado de cuello y corbata, identificando en las distintas categorías que se han mencionado anteriormente. Ello nos impone que al efectuar nuestro Entendimiento de la Entidad y su Entorno y Evaluar los Riesgos de Representaciones Incorrectas Significativas como lo señala nuestra NAGA en la Sección AU 315 y en la Sección AU 330 referida a Efectuar Procedimientos de Auditoría en Respuestas a Riesgos Evaluados y Evaluar la Evidencia de Auditoría Obtenida.
La propia Ley en su normativa hace modificaciones a la existencia del Modelo de Prevención de Delitos que las Personas Jurídicas deben cumplir y textualmente en su artículo 50 señala al efecto lo siguiente:
“Se entenderá que un modelo de prevención de delitos efectivamente implementado por la persona jurídica es adecuado para los efectos de eximirla de responsabilidad penal, cuando en la medida exigible a su objeto social, giro, tamaño, complejidad, recursos y a las actividades que desarrolle, considere seria y razonablemente los siguientes aspectos:
Identificación de las actividades o procesos de la persona jurídica que impliquen riesgo de conducta delictiva.
- Establecimiento de protocolos y procedimientos para prevenir y detectar conductas delictivas en el contexto de las actividades a que se refiere el número anterior, los que deben considerar necesariamente canales seguros de denuncias y sanciones internas para el caso de incumplimiento.
Estos protocolos y procedimientos incluyendo las sanciones internas deberán comunicarse a todos los trabajadores. Esta normativa debe ser incorporada en los contratos de trabajo de todos los trabajadores y de prestadores de servicios de la persona jurídica, incluidos sus máximos ejecutivos.
Además, asignar a uno o más personas responsables de la aplicación de estos protocolos, con adecuada independencia y con facultades efectivas de dirección y supervisión y accesos a la administración de la persona jurídica, de manera tal que pueda cumplir su tarea de control y gestión de estas labores. También que se adopten Evaluaciones periódicas por terceros independientes que mantengan estos protocolos debidamente actualizados.
Lo señalado anteriormente refuerza nuestros Procedimientos de Auditoría de la relevancia de la evidencia que debemos obtener del Gobierno Corporativo, Comité de Directores, Gerente General, Gerentes de Administración y otros que tienen la Responsabilidad de gestionar y controlar la debida salvaguarda de los recursos y que los estados financieros no contengan información financiera fraudulenta. Nuestra evidencia de examen corroborativo con estos ejecutivos debe documentarse y estar atentos al Debido Cuidado Profesional que debemos realizar en la tarea que nos encomiendan al realizar nuestros procedimientos de auditoria y estar atentos al Escepticismo Profesional que debemos siempre aplicar como la Duda razonable de alguna situación que nos parezca no cierta. Por ello de acuerdo a nuestras NAGAs debemos comunicarlas al nivel superior de las Entidades.
En resumen, esta materia relevante en nuestro proceso de auditoría a los estados financieros de cualquier entidad se debe documentar apropiadamente en nuestros Papeles de Trabajo y dejar las evidencias que debe cumplir la entidad auditada. Por ello, el Modelo de Prevención de Delitos, debe ser monitoreado y validado de conformidad a que exista y cumpla con todos los requerimientos legales antes descrito, ello nos permitirá delimitar las Responsabilidades que asumimos cuando Entendemos la Actividad y los Riesgos que podrían estar presentes, en los estados financieros auditados. Una recomendación de Practica Profesional es que se prepare un Documento de Verificación de procedimientos de las consideraciones que debemos seguir establecidas en la Sección AU 240 bajo análisis y que se refiere a los Apéndices A, B y C que nos proporcionan ejemplos de factores de riesgos, posibles procedimientos de auditoría a realizar para tratar los riesgos de representaciones incorrectas significativas debido a fraude y ejemplos de posibilidad de existencia de Fraude en los estados financieros.
ORLANDO JERIA GARAY
Contador Público y Contador Auditor – MBA
Consultor de Empresas